Transakcja trójstronna w dropshippingu to nie każdy model sprzedaży z wysyłką od dostawcy do klienta. W VAT jest to szczególny rodzaj transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą trzy podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, a podmiot pośredniczący może skorzystać z procedury uproszczonej.
Dropshipping a transakcja łańcuchowa
Dropshipping jest modelem logistycznym, a nie pojęciem używanym w ustawie o VAT. Sklep internetowy przyjmuje zamówienie, przekazuje je dostawcy, a ten wysyła towar bezpośrednio do klienta. W typowym układzie występują trzy podmioty: dostawca A, sklep internetowy B oraz końcowy nabywca C.
Jeżeli A sprzedaje towar B, B odsprzedaje go C, a towar przemieszcza się bezpośrednio od A do C, mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT transport przypisuje się tylko jednej dostawie w łańcuchu. Pozostałe dostawy traktuje się jak dostawy towarów nietransportowanych.
To rozróżnienie ma znaczenie, ponieważ VAT jest podatkiem terytorialnym. Miejsce siedziby sklepu nie przesądza jeszcze o miejscu opodatkowania sprzedaży. Decydują między innymi przebieg transportu, status nabywcy, kraj rozpoczęcia i zakończenia wysyłki oraz to, który podmiot faktycznie organizuje przewóz.
Pośrednictwo czy sprzedaż na własny rachunek?
Sam fakt, że sklep nie przechowuje towaru i nie dotyka go fizycznie, nie przesądza o świadczeniu usługi pośrednictwa. Trzeba ustalić, kto ma ekonomiczne władztwo nad towarem, kto ustala cenę, kto zawiera umowę z klientem i kto ponosi odpowiedzialność za realizację zamówienia.
W sprzedaży na własny rachunek sklep kupuje towar od dostawcy i odsprzedaje go klientowi. Jego wynagrodzeniem jest cała kwota otrzymana od nabywcy, a różnica między ceną zakupu i sprzedaży stanowi marżę. W modelu pośrednictwa sklep nie nabywa towaru. Świadczy usługę kojarzenia stron lub obsługi sprzedaży, a jego przychodem jest ustalona prowizja.
| Cecha | Pośrednictwo handlowe | Sprzedaż na własny rachunek |
|---|---|---|
| Przedmiot świadczenia | Usługa pośrednictwa lub obsługi transakcji | Dostawa konkretnego towaru |
| Podstawa rozliczenia | Prowizja należna od jednej ze stron | Cała kwota zapłacona przez klienta |
| Koszt zakupu towaru | Towar nie jest zakupem pośrednika | Zakup towaru może być kosztem zgodnie z zasadami właściwymi dla danego podatku |
| Reklamacje i zwroty | Zasadniczo odpowiada właściciel towaru, zgodnie z umową | Sklep może odpowiadać wobec klienta jako sprzedawca |
| VAT | Rozliczenie usługi, zależne od statusu i siedziby usługobiorcy | Rozliczenie dostaw towarów, z uwzględnieniem miejsca transportu |
O kwalifikacji nie decyduje nazwa zastosowana w regulaminie ani samo określenie „prowizja”. Jeżeli sklep sam wybiera towary, ustala ich ceny, pobiera płatność, jest stroną umowy z klientem i rozpatruje reklamacje, organy podatkowe mogą uznać, że prowadzi sprzedaż towarów na własny rachunek. Takie stanowisko pojawia się również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Transakcja trójstronna – kiedy działa procedura uproszczona?
Transakcja trójstronna jest szczególnym przypadkiem transakcji łańcuchowej wewnątrz Unii Europejskiej. W jej podstawowym układzie uczestniczą trzy różne podmioty, zarejestrowane dla celów VAT w trzech państwach członkowskich. Towar jest wysyłany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, a podmiot B występuje jako pośrednik.
Procedura uproszczona pozwala rozliczyć taki łańcuch bez konieczności rejestracji podmiotu B do VAT w państwie, z którego pochodzi towar, oraz w państwie końcowego nabywcy. Ciężar rozliczenia VAT z tytułu nabycia przechodzi na podmiot C, o ile spełnione są wszystkie warunki ustawowe.
Aby zastosować procedurę uproszczoną, muszą być spełnione między innymi następujące wymagania:
- W transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zarejestrowanych w trzech różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej.
- Każdy podmiot posługuje się właściwym numerem identyfikacyjnym VAT UE.
- Ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, a transport odbywa się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do końcowego nabywcy.
- Podmiot B nabywa towar od A i dostarcza go C, lecz korzysta z uproszczenia przewidzianego dla pośrednika.
- Dokumentacja i informacje podawane w ewidencjach oraz na fakturze wskazują na zastosowanie transakcji trójstronnej.
W typowym rozliczeniu A wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do B. Podmiot B wykazuje WNT oraz dostawę do C z oznaczeniem właściwym dla transakcji trójstronnej, bez rozliczania VAT należnego od WNT w państwie pośrednika. Podmiot C rozlicza WNT według zasad właściwych dla końcowego nabywcy.
Nie wystarczy jednak, że w transakcji uczestniczą trzy firmy i że towar jedzie bezpośrednio do klienta. Jeżeli któryś podmiot nie jest podatnikiem VAT UE, dostawa odbywa się poza Unią albo sklep działa wyłącznie jako usługodawca, procedura uproszczona może nie mieć zastosowania.
Dlaczego transport decyduje o miejscu opodatkowania?
W transakcji łańcuchowej występuje kilka dostaw, ale tylko jeden fizyczny transport. Trzeba więc ustalić, której dostawie przypisać wysyłkę. Od tego zależy, która dostawa będzie „ruchoma”, a gdzie należy rozliczyć dostawy pozostałe.
Przy analizie transportu znaczenie mają w szczególności:
- Podmiot organizujący przewóz – należy ustalić, kto zleca transport, kontaktuje się z przewoźnikiem i ustala warunki odbioru.
- Ryzyko przypadkowej utraty towaru – ważne jest, na kim spoczywa ryzyko uszkodzenia lub zaginięcia przesyłki podczas transportu.
- Reguły Incoterms – warunki dostawy mogą wskazywać moment przejścia ryzyka i obowiązki stron, choć nie zastępują pełnej analizy transakcji.
- Umowa z przewoźnikiem – istotne jest, kto zawiera umowę i czy robi to we własnym imieniu, czy na rzecz innego uczestnika łańcucha.
- Numer VAT UE przekazany dostawcy – w określonych transakcjach unijnych użycie numeru państwa rozpoczęcia transportu może zmienić przypisanie wysyłki.
Samo ponoszenie kosztu przesyłki nie przesądza jeszcze, który podmiot transportuje towar. Wnioski płynące z Not wyjaśniających Komisji Europejskiej wskazują przede wszystkim na analizę ryzyka przypadkowej utraty towaru, a dopiero w dalszej kolejności na ustalenia dotyczące organizacji przewozu. Praktyka interpretacyjna KIS i orzecznictwo nie zawsze są w tym zakresie jednolite.
Jeżeli transport przypisano dostawie A–B, dostawa B–C może być lokalną dostawą w państwie zakończenia transportu. W takim wariancie B może zostać zobowiązany do rozliczenia nabycia i dalszej sprzedaży w kraju docelowym. Jeżeli transport przypisano dostawie B–C, skutki dla podmiotu B mogą być inne, a jego dostawa może zostać rozliczona jako WDT albo inna dostawa transgraniczna.
Jak przebiega analiza transakcji w dropshippingu?
Przed przyjęciem sposobu rozliczenia warto przejść przez podstawowe etapy:
- Ustal, czy sklep działa we własnym imieniu, czy tylko kojarzy dostawcę z klientem.
- Określ wszystkie dostawy dotyczące tego samego towaru oraz podmioty uczestniczące w łańcuchu.
- Sprawdź państwa siedziby i numery VAT UE wszystkich podatników.
- Przypisz transport do jednej dostawy, analizując ryzyko, umowy, Incoterms i działania organizacyjne.
- Ustal miejsce opodatkowania każdej dostawy oraz obowiązki ewidencyjne i rejestracyjne.
Ryzyka błędnej kwalifikacji
Nie każdy dropshipping jest transakcją trójstronną, a brak fizycznego kontaktu ze sprzedawanym towarem nie oznacza automatycznie świadczenia usługi pośrednictwa.
Błędne przypisanie transportu może prowadzić do konieczności rejestracji do VAT w innym państwie członkowskim. Ryzyko dotyczy także wykazania WDT lub WNT bez spełnienia warunków, nieprawidłowego zastosowania procedury uproszczonej oraz odliczenia VAT z faktury, która dokumentuje transakcję rozliczoną w niewłaściwy sposób.
W przypadku sprzedaży z państwa trzeciego trzeba osobno przeanalizować import, rolę importera oraz przepisy dotyczące sprzedaży na odległość towarów importowanych. Limit 150 euro może mieć znaczenie dla wybranych procedur importowych, ale sam w sobie nie przesądza, kto jest dostawcą ani czy sklep świadczy usługę pośrednictwa.
Przy transakcjach międzynarodowych opis w regulaminie sklepu, sposób księgowania i przepływ pieniędzy powinny odpowiadać rzeczywistemu modelowi działania. Rozbieżność między dokumentami a praktyką może podważyć przyjęte rozliczenie.
Jak przygotować model do rozliczeń VAT?
Przed rozpoczęciem lub zmianą sprzedaży międzynarodowej warto przeprowadzić audyt umów, regulaminu, faktur, warunków dostawy i procesu reklamacyjnego. W sprawach o istotnej wartości albo przy nietypowym przebiegu transportu zasadne może być wystąpienie o interpretację indywidualną. Jej ochrona działa jednak tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada opisowi przedstawionemu we wniosku.
Artykuł ma charakter informacyjny i nie zastępuje analizy konkretnego modelu przez doradcę podatkowego. W dropshippingu najpierw trzeba ustalić rolę sklepu i przypisać transport, a dopiero potem wybrać sposób rozliczenia VAT.
